新时代背景下财政资金绩效审计实施框架及其发展策略
作者：陈希晖
1、问题的提出
十九大以来，党中央国务院对“全面实施预算绩效管理”及其审计监督高度重视，2017年10月至2018年9月先后3次对预算绩效及其相关审计全覆盖等作出重大部署，另外，新修订的预算法首次提出了预算绩效的概念，并要求将绩效思维贯穿于预算编制、执行、审查以及决算的各个环节之中，新修订的审计法要求审计机关向人大常委会重点报告预算执行及绩效情况。财政、人大部门对预算绩效的高度重视，倒逼审计部门为了实现自身价值，加快绩效审计尤其是财政资金绩效审计的步伐。
新形势下开展财政资金绩效审计有利于推进全面实施预算绩效管理和责任政府、高效政府建设，满足两办《关于全面实施预算绩效管理的意见》中“依法对预算绩效管理情况开展审计监督”的要求，回应李克强总理提出的“将绩效管理覆盖所有财政资金，做到花钱必问效、无效必问责”，也可以为人大常委会开展支出决算和政策审查监督提供支持服务,满足《关于人大预算审查监督重点向支出预算和政策拓展的指导意见》中“审计机关要加强专项资金绩效的审计监督”的要求。
2、新时代背景下财政资金绩效审计的实施框架
（1）绩效审计目标及实现机制
财政资金绩效审计目标包括终极目标和直接目标，终极目标是改善被审计单位的公共受托绩效责任，促进被审计单位及相关部门承担绩效责任，提高政治信任；绩效审计的直接目标是提高绩效信息质量、促进被审单位健全制度、改进绩效。绩效审计一般通过三种机制实现目标,一是作为一种绩效信息鉴证机制,对资源配置的经济性、效率性信息进行鉴证；二是作为一种评估机制,对被审单位绩效履责情况尤其是相关目标实现情况即效果性、环保性、公平性进行评估；三是作为一种纠偏机制，在确定绩效差异的基础上完善制度、提出绩效改进建议，并通过后续整改跟踪进行纠偏。上述三种机制也反映了财政资金绩效审计的三种功能，即：鉴证、评估和建议。三种实现机制下绩效审计发现的要素不同，形成的审计报告要素也不同。综上，财政资金绩效审计目标及实现机制如下图所示：
图1：新时代财政资金绩效审计目标及实现机制
（2）财政资金绩效审计内容
财政资金绩效涉及“钱要不要花，如何花的，花得效果如何”，就是所谓的3E(或5E，下同)，但目前受客观环境的制约，同一项目在不同的时期，审计机关对3E的关注程度不一样，同一项目不同的审计机关对其3E的关注程度也不一样。一般而言，绩效审计以绩效信息的真实性为基础，可以在开展绩效信息鉴证和绩效水平评价的基础上，对合规性保持应有的职业关注，也可以与合规审计合并开展综合审计或者单独以3E为基础开展独立型绩效审计；就目前而言，我国审计机关要发挥反腐倡廉作用，合规审计与绩效审计不可偏废，合规审计塑造合规文化，提升制度执行力，绩效审计弥补制度漏洞，有了完善的制度、合规文化和制度执行力，腐败动机将会弱化，进而发挥反腐作用。财政资金绩效审计内容取决于审计目标和审计客体，不同的审计客体、审计目标与审计主题（财务信息、非财务信息、行为、制度）相结合构成三维财政资金绩效审计的内容体系。
（3）财政资金绩效审计方法、标准和意见
财政资金绩效审计方法体系包括选项方法、取证方法、分析方法、评价方法。与传统审计不同，绩效审计不是规定动作，鉴于审计资源限制，绩效审计非常重视选项，选项方法最典型的是综合评价法。取证方法可以分为命题分解式、专业测量式、数据流程式、数据分析式四类。审计取证方法的选择受审计目标、审计对象、审计主题、审计方法属性、审计证据要求、审计资源约束等因素的影响。绩效审计分析方法和评价方法更多地借鉴了社会科学研究方法。绩效审计评价标准的多样性决定了绩效审计职业判断的重要性，一般情况下，绩效审计人员更多的是选择评价标准，而不是制订评价标准，尽管如此，鉴于国家审计的全面性，绩效审计人员特殊情况下需要制订评价标准，因此，绩效审计人员应该具有绩效计量和绩效评价的能力。审计意见是审计成果的核心，绩效审计意见可以是基于绩效信息鉴证的简式审计意见，也可以是基于绩效评价和绩效改进的详式审计意见，上述绩效审计意见构成绩效审计报告的核心内容。
3、新时代背景下财政资金绩效审计分阶段实施路径
绩效审计的初级阶段是对绩效信息进行鉴证，可以是作为直接报告业务的信息开发审计，也可以是基于责任方认定的绩效信息鉴证审计，初级阶段多与传统审计相结合，如与预算执行审计结合开展绩效信息审计，可以以综合审计模式开展。绩效审计的中级阶段是对绩效履责结果进行评估式审计，可能涉及相关政策，可以与项目结果审计、政策落实跟踪审计相结合开展结合型绩效审计，也可以是独立型绩效审计。绩效审计的高级阶段是在绩效信息真实性基础上，确定绩效差异并提出改进意见，高级阶段多以政策评估为主，并与后续审计相结合，以独立型绩效审计开展。财政资金绩效审计分阶段实现路径如下图所示：
图2：新时代背景下财政资金绩效审计分阶段实施路径
4、新时代背景下推动财政资金绩效审计实施的动力机制
推动财政资金绩效审计需要审计法规的完全授权，目前我国包括审计法在内的审计法规对绩效审计属于非完全授权；需要国家审计工作发展规划的推动，根据以往经验，绩效审计发展需要类似审计发展规划这样的顶层设计；需要推进绩效预算管理，探索绩效预算，促进绩效预算与绩效审计良性互动，绩效预算报告可以成为绩效审计标的，绩效预算为绩效审计提供了审计评价标准，全面实施预算绩效管理为开展绩效审计提供了新的抓手和评价标准；需要政府会计改革的协同，政府财务会计可以为绩效信息鉴证提供基础，政府管理会计可以为绩效审计拓展审计思维和审计方法；另外，国外普遍制定了绩效审计操作指南，也有国外学者将自我学习作为绩效审计的目标之一，可以将自我学习作为绩效审计的内在动力，国外推进绩效审计的策略方法是一种借力，可供借鉴。推动财政资金绩效审计发展的动力机制如下图所示：
图3：新时代背景下财政资金绩效审计实施的动力机制
5、结束语
推动财政资金绩效审计工作，应以审计本质和审计环境为逻辑起点构建审计理论框架，并拓展至财政资金绩效审计,构建财政资金绩效审计实施框架，解决财政资金绩效审计为什么审、谁来审、审计什么、怎么审计等问题；充分发挥国家审计工作发展规划的带动作用，对绩效审计工作进行顶层设计；加强审计人员绩效审计能力建设，缩小绩效审计期望差距；借鉴INTOSAI和其他国家绩效审计指南，加快我国绩效审计指南建设，并积极探索大数据在绩效审计中的应用。（本文节选自《现代审计与会计》，2021年4月刊）
作者简介
陈希晖 副教授、博士、硕士生导师，现任国家审计研究院政府绩效审计研究中心副主任，美国南加州大学马歇尔商学院访问学者，曾在审计署上海特派办挂职锻炼一年，先后两次入选中国审计学科最有影响力学者排行榜。主要研究领域：绩效与资源环境审计、审计准则与法规、资本市场与公司治理等。
内容来源：审计观察微信公众号
责任编辑：泽慧、思桥
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