随着技术变革的不断加速，技术创新在企业获取竞争优势中的作用尤为突出，核心技术在产业竞争中发挥着越来越重要的影响力，尤其对于医药研发类、软件开发类等具有轻资产、高研发特点行业的上市公司，研发费用占总支出比重很大，在再融资募投项目中，通常倾向于将研发费用进行资本化。而对研发支出核算方式对企业的生产经营绩效有着显著影响，因此受到企业的重点关注。
在再融资过程中，募投项目所涉及到的研发支出费用化还是资本化处理，也是监管部门在审核时关注和问询的重点。本文结合再融资项目中监管部门审核问询函及发行相关方的回复，对上市企业再融资募投项目设计中与“研发支出资本化”相关的问题进行深度探讨。
什么是研发费用?
研发费用是指研究与开发某项目所支付的费用。企业研发费用包括：
1、研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
2、企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。
3、用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。
4、用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。
5、用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。
6、研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。
7、通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。
8、与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。
研发支出的费用化和资本化
研发支出费用化是指研发费用发生当时全部作为期间费用，计入当期损益。采用这种账务处理方式的通常是稳定保守型企业，因为研发项目是否能够产出成果，本身带有极大的不确定性，导致能否给企业带来经济利益也有了很大的不确定性。因此，企业秉持稳健性的原则，会把研发费用支出作为当期费用支出进行处理，由于所有的研发支出都进了当期损益，所以企业的营业利润肯定会产生亏损，导致我们所说的利润表不好看，同时，此种账务处理也可能会造成对企业成长性的误判，从而使得资产负债表部分失真。但费用化处理也有其优点，那就是所得税税负减少了很多，具有节税作用，可以减少企业当期的现金流出。
研发支出资本化是指将研发费用在发生时予以资本化，等到开发成功取得收益时再进行摊销。这种方法主要着眼于权责发生制原则，它假定企业同时或在连续的几个年度内存在若干研究与开发项目，不论风险有多大，有些项目总能成功，形成某些无形资产并取得收益。这样，将所有研究与开发项目看成一个整体，然后将研究与开发的全部收益与全部费用进行配比。资本化可以减少当期损益，形成无形资产后可以分期摊销，从而释放利润，营业利润会很高，所以利润表会看起来比较可观。缺点就是利润高导致企业所得税税负会很高；同时，如果资本化处理的研发投入没有达到预期收益，公司就会面临无形资产减值的风险。
总体来看，研发支出费用化和资本化的核心不同点，是一种体现在时间上的差异。研发支出资本化和费用化是企业会计政策的主动选择，这种主动选择需要理清对于企业资产、利润、现金流等多方面的影响，并以会计计量的谨慎性和客观性原则为基础要求。
研发支出在什么情况下可以资本化？
根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，我国实行的是研发支出有条件的资本化处理模式。根据规定，企业应将每个研究开发项目的过程都划分成两个阶段，研究阶段和开发阶段，并明确开发阶段研发支出资本化条件。
在研究阶段，由于相关支出没有充分的证据能证明其可以在未来给企业带来经济利益流入，按照会计计量的谨慎性原则，该阶段的支出在发生时应将其计入当期损益，冲减当期利润；
在开发阶段，因为研究开发活动已经经过研究阶段的验证，其研发成果转化成资产的可能性已经大大提高，所以该阶段的支出只要能满足达到预定可使用状态之前相关经济资源消耗可准确计量等条件就可以进行资本化处理，确认为企业的无形资产，并在以后的会计期间内进行摊销。
开发阶段的研发费用资本化处理，需满足以下五个条件：
1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
4、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
监管部门审核要点
通过对相关文件的梳理，尚普君发现，监管部门对再融资募投项目中涉及研发费用资本化的问询反馈主要集中于以下几点：
1、研发投入资本化的依据与合理性；
2、研发费用资本化的会计处理是否符合会计准则的相关规定；
3、资本化项目情况与发行人报告期或同行业可比上市公司同类或相似业务的对比；
4、资本化开始和结束时点及其确定依据。
部分案例的反馈问题列举如下：
再融资研发支出资本化典型案例
案例1：中科创达（300496）
申报日期：2022/04/13
审核状态：审核通过
中科创达软件股份有限公司是全球领先的智能操作系统产品和技术提供商，致力于提供卓越的智能操作系统产品、技术及解决方案，立足智能终端操作系统，聚焦人工智能关键技术，助力并加速智能手机、智能物联网、智能网联汽车、智能行业等领域的产品化与技术创新。
问题：
本次募投项目中，研发投入中拟资本化部分是否符合项目实际情况、是否符合《企业会计准则》的相关规定，并结合报告期内发行人研发支出资本化比例，以及同类项目、前次募投项目、同行业公司可比项目的资本化情况，说明本次募投项目中拟资本化金额的合理性。
回复：
1、企业会计准则关于内部研发支出资本化的规定
根据《企业会计准则第 6 号——无形资产》及其应用指南的规定，企业内部研究开发项目的支出分为研究阶段支出和开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
企业内部研发项目研究阶段的支出，于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，符合研发费用列支范围的进行资本化，不属于研发费用列支范围的则费用化。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，其所发生的研发支出则全部费用化，计入当期损益。
2、本次募投项目研发支出资本化情况
本次募投项目研发活动需经过前期尽调、需求分析、方案设计、可行性论证、开发等阶段，研发人员薪酬预计总投资金额为 234,127.10 万元，包括研究阶段至开发阶段的全部研发人员薪酬，在研发项目符合资本化条件进入开发阶段后，公司使用募集资金支付研发人员薪酬，预计开发阶段研发人员薪酬为 92,540.26 万元。根据公司研发支出资本化会计政策的相关规定，研发项目进入开发阶段后用募集资金支付的 92,540.26 万元将予以资本化，资本化比例为 39.53%。
3、研发投入资本化符合项目实际情况及相关要求
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性
在 IP 和核心关键技术领域，公司在通信协议栈、操作系统优化、系统安全、图形图像处理、人工智能算法、智能视觉、智能语音、UI 引擎和安全技术等方面形成了从硬件驱动、操作系统内核、中间件到上层应用的全面自主知识产权体系，拥有 1,200 多项专利及软件著作权，为人工智能、智能终端、物联网和智能网联汽车等产业的快速发展提供了驱动力。
公司的智能网联汽车业务目前形成了横跨智能座舱、智能驾驶、智能交互、智能网联和仿真测试等产品矩阵，这些产品能为整车操作系统研发项目的研发、实施提供基础。公司的智能物联网业务目前形成了智能模组、边缘智能站、AI算法、云产品和物联网解决方案，这些产品能为整车操作系统研发项目、边缘计算站研发及产业化项目、扩展现实（XR）研发及产业化项目、分布式算力网络技术研发项目等项目的研发、实施提供基础。
此外，公司良好的客户基础、丰富的项目经验以及技术积累与人才储备，为本项目提供了技术可行性，符合“完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性”的要求。
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图
整车操作系统研发项目将研发下一代智能汽车整车操作系统，研发汽车HPC系统组件，开发 maTTrans 智能汽车整车操作系统。maTTrans 操作系统将提供针对电子电气架构的智能汽车的运行环境和工具链、基于虚拟化和容器化的安全运行环境以及基于云原生的云端开发和部署环境。
边缘计算站研发及产业化项目将构建云边一体化的边缘计算站产品与解决方案，研发并推出边缘计算站设备、开发云边协同的软件平台以及形成面向多个行业的解决方案，助力行业用户完成智能化升级。
扩展现实（XR）研发及产业化项目将定义包含硬件设计、软件 XR OS、SDK、分布式 XR 计算及数字资产创作工具的新一代扩展现实 XR 计算平台方案，开发具备更快开机速度、更低功耗、更高性能、更低延时的软硬一体扩展现实 XR 平台产品。
分布式算力网络技术研发项目将建设具备“云-边-端”结合、开放、统一、安全等特点的分布式算力网络系统，为客户提供软硬件一站式解决方案并提供完善的开发环境及工具，支持算力网络领域的创新和发展。
综上，公司本次募投项目实施将完成研发成果转化，供公司内部使用或对外出售，符合“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”的要求。
（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，能够证明其有用性
A、整车操作系统：当前汽车电子电气架构正在快速发生变革，从传统的分布式正逐步向域集成式或中央集成式进化。伴随着电子电气架构的变革，研发符合新型电子电气架构需求，能够支撑未来中央计算的智能汽车操作系统成为了关键。目前，车规级硬件性能不足，软件系统整合程度较低，无法满足未来高等级自动驾驶和座舱高度智能交互体验的融合需要，下一代汽车整车操作系统的需求逐渐增加。整车操作系统的开发已经成为行业发展的重要趋势。
B、边缘计算：边缘计算是社会数字化、智能化转型的关键加速器。当前，人工智能技术的陆续落地催生出大量基于智能终端的智能应用及服务，如人脸识别、路况识别等。为满足使用体验的需要，智能终端的智能应用和服务需要保证从数据采集、处理到反馈的稳定和低时延需求。在接近边缘终端侧建立安全的边缘计算基础设施和体系，能够对传统云计算形成有效互补和协同，具有较为广阔的市场空间。
C、扩展现实：扩展现实（XR）是引领人机交互方式变革，构建新型信息技术及互联网生态创新的重要载体，在塑造产业生态、推动技术创新、建设数字中国等方面具有战略意义，已经成为我国重点发展方向之一。XR 设备作为人机交互的关键纽带，其体验将直接影响相关新型互联网生态的发展，开展 XR 软硬件开发至关重要。
D、算力网络：目前，我国算力资源仍然处于供不应求的状态，由新兴技术、应用、场景带来的数据量持续增长，各行各业对算力和网络的需求迫切，我国面临需要解决算力资源供给和有效利用的双重课题。随着摩尔定律趋近于极限，面对不断倍增的算力和网络需求，通过网络集群优势突破单点算力的性能极限，提升算力的整体规模，共同推动算力网络建设，成为业内的主要关注点，公司亦需要加大投入与布局。
综上，公司通过本次募投项目实施形成的产品存在广阔的市场空间，具备良好的可用性，可以直接或间接为公司带来经济利益流入，符合以下会计准则要求：“无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性”。
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产
公司成立于 2008 年，积累了丰富的核心技术，包括操作系统、通信、安全等。公司通过并购整合了领先的 UI 产品解决方案供应商 Rightware 的 Kanzi 产品、拥有深厚技术底蕴的智能视觉技术提供商 MM Solutions 的 Auto CDK 视觉产品，在车辆总线接口以及音频技术有近 20 年积累的爱普新思的总线和音频技术，公司的智能操作系统产品及解决方案全面覆盖智能操作系统技术各个领域。
同时，公司 2019 年、2020 年、2021 年分别实现归母净利润 23,763.82 万元、44,346.12 万元和 64,726.91 万元，公司具备支持本项开发的财务基础，本次募集资金也可为本次募投项目无形资产的开发提供有力的资金支持。此外，公司构建了网状生态系统，拥有众多行业中领先的战略合作伙伴，包括头部芯片厂商、OS 厂商、互联网厂商、手机厂商、车厂等，行业资源广阔。因此，本次募投项目符合“有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产”的要求。
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量
公司研发支出资本化需经过项目评审、立项等环节。本次募投项目已完成可行性研究，上述研发支出根据本次募投项目开发阶段研发需求测算，相关费用与项目直接相关，财务人员具备将发生的研发人员费用支出等按相关开发阶段研发活动归集的能力，相关支出可以单独核算和可靠计量，符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的要求。此外，公司对研发支出资本化做严格的归集计算，2021 年公司总研发支出达 82,598.32 万元，其中研发支出资本化金额为 31,314.73 万元，研发支出资本化比例为 37.91%。
综上，本次募投项目开发阶段的研发支出符合资本化条件，应当予以资本化。在实际执行过程中，公司将根据会计准则的相关规定及具体情况对研发支出资本化予以从严、谨慎处理。
4、公司历史资本化率与本募投项目建设期间资本化率的对比分析
（1）公司整体情况
最近三年，公司按照《企业会计准则》的要求和公司研发支出资本化的相关会计政策，基于谨慎性原则，对符合资本化条件的开发支出投入予以资本化，最近三年综合资本化率分别为 17.20%、16.11%、37.91%，呈波动上升的趋势，资本化率的波动性与资本化研发项目的实施进度相关。
公司 2021 年研发支出资本化比例有较大幅度增加，主要系：
A、公司坚持聚焦智能操作系统的技术研发，在智能软件、智能网联汽车、智能物联网等三大核心领域进行产品化与技术创新。公司长期以来的研发投入为公司提供了强大的技术背景，也为研发成果的资本化和产品化奠定了坚实的基础。2021 年以来，公司研发技术人员的增多及募集资金的投入使用，加速了公司研发成果转化为研发产品的速度，开发阶段的研发投入相应增加，导致 2021 年公司研发支出资本化比例有较大幅度提升。2021 年公司研发人员为 10,350 人，较2020 年增长 52.21%；公司新技术成果 454 件（含专利、商标、计算机软件著作权等），较 2020 年增长 61%。
B、公司于 2020 年发行股票募集资金 168,405.02 万元，用于智能网联汽车操作系统研发项目、智能驾驶辅助系统研发项目、5G 智能终端认证平台研发项目、多模态融合技术研发项目、中科创达南京雨花研究院建设项目的开发投入。上述五个募投项目开发进度正常，已取得了阶段性进展并形成了相应的技术成果转化。2021年上述募投项目形成开发支出22,474.70万元，资本化研发支出占公司全部资本化研发支出的比例为 71.77%。
（2）前次募投项目情况
前次募投项目研发支出预计总投资金额为 105,207.46万元，包括研究阶段至开发阶段的全部研发人员薪酬及相关研发支出，公司的募集资金将用于覆盖研发项目符合资本化条件进入开发阶段后的研发支出，预计开发阶段研发支出为43,396.82万元。根据公司研发支出资本化会计政策的相关规定，研发项目进入开发阶段后用募集资金支付的 43,396.82万元将予以资本化，资本化比例为41.25%。
（3）同类项目情况
报告期内，公司同类项目的研发支出资本化情况如下：
报告期内，公司上述项目与本次募投项目“整车操作系统研发项目”在业务领域方面具有一定的可比性，研发支出资本化率分别为 38.37%及 40.52%。其中：
1）智能网联汽车操作系统研发项目整合公司现有的技术、平台、方案、产品和人才等要素，定义了 ThunderAuto 智能网联汽车操作系统，拟建设具备车云结合、开放、统一、安全等特点的新一代智能网联汽车操作系统，统一车内智能驾舱域、智能驾驶功能及云端服务，兼具软硬件扩展性，能为行业用户提供完善的开发环境及工具，支持智能网联汽车行业的创新和发展。
2）智能驾驶辅助系统研发项目依托中科创达的智能网联汽车操作系统，旨在打造一个全连接的智能驾驶辅助系统SmartDrive，为行业提供安全的、开放的、可扩展的、可升级的智能驾驶辅助平台。解决目前 ADAS 系统各自为政、软硬不分离、集成成本高、迭代演进难等问题。采用公司的智能驾驶辅助系统，客户可以开发 ADAS 产品、应用和系统，降低开发复杂度、周期和成本。
综上，针对本次募投项目，公司测算整体研发支出资本化率为 39.53%，与2021 年公司实际的研发支出资本化率 37.91%、前次募投项目整体研发支出资本化率 41.25%、公司同类项目的资本化率不存在显著差异。因此，本次募投项目建设期间的研发支出资本化率具有合理性。
5、同行业上市公司资本化率情况
（1）同行业上市公司情况
根据中国证监会《上市公司行业分类指引》（2012 年修订），公司所属行业为信息传输、软件和信息技术服务业中的软件和信息技术服务业（分类代码：I65）。
同行业部分上市公司中，2019 年至 2021 年研发支出资本化比例的情况如下：
整体而言，公司本次募投项目的预计资本化率与同行业可比公司相比不存在显著差异。公司及上述可比公司均为客户提供软件产品、技术服务及解决方案，但公司在智能操作系统领域有较为深厚的技术及产品积累，研发投入可以更好地完成技术沉淀和成果转化，形成的技术及产品可以有效复用、存在市场，符合研发支出资本化的相关条件，导致公司资本化率相对较高。
软件企业技术及产品的可用性及复用性在毛利率水平高低上得以体现。软件行业中企业自身的技术与产品积累会导致毛利率存在差异，基于自身技术及产品提供软件开发或技术服务的企业，可以提高项目收费水平或减少重复开发、降低人力投入，毛利率通常更高。自身技术及产品积累相对较少的企业在提供软件开发或技术服务时，需要投入更多的人力资源，毛利率相对更低。
最近三年，上述同行业上市公司的毛利率对比情况如下：
最近三年，润和软件的综合毛利率为 26.69%、29.39%及 28.40%，东软集团的综合毛利率为 26.19%、26.21%及 26.16%，均低于公司的综合毛利率水平。润和软件和东软集团均为客户提供智能软件相关的软件开发、技术服务及解决方案，在所处行业、下游市场及业务内容方面与公司具有一定的可比性。但润和软件、东软集团均以提供软件外包服务为主，该等业务涉及较多的软件技术人员劳务输出，人工成本是营业成本的主要构成，毛利率相对较低。
相比于润和软件和东软集团，公司的综合毛利率较高，说明公司在操作系统、中间件等领域的技术及产品积累实现了有效复用，软件积累可以更好地在服务中发挥作用、对下游客户进行输出及赋能，从而提升了公司的毛利率水平。因此，公司的研发投入更加符合研发支出资本化的相关条件，资本化率相比润和软件、东软集团更高具备合理性。
整体而言，公司长期以来的研发投入为公司提供了强大的技术背景，也为本次募投项目研发成果的资本化和产品化奠定了坚实的基础。
（2）同行业公司可比项目情况
公司与类似上市公司再融资募投项目的具体情况如下：
本次选取的可比募投项目主要集中于大数据及云计算、边缘计算、扩展现实、智能网联汽车、智能物联网等新兴软件行业，与发行人的募投项目所处行业、领域具有较高相似性，选取依据充分，具有可比性。
同行业公司再融资募投项目的研发支出资本化对比情况如下：
同行业公司再融资募投项目的研发支出资本化率根据公司自身情况和项目所处阶段、项目研发内容及特点不同而存在差异，资本化率自 45%到 100%不等。公司根据历史期间公司及项目的研发支出资本化情况对本次募投项目进行测算，资本化率具备一定的合理性。
案例2：中科星图（688568）
申报日期：2021/12/20
审核状态：注册生效
中科星图股份有限公司是中国科学院空天信息创新研究院投资的国有控股高新技术企业，属于软件行业和地理信息产业，为国家重点支持和鼓励发展的行业，是新一代信息技术的重要方向。中科星图的主营业务是面向政府、企业及特种领域用户提供以GEOVIS数字地球产品为核心的软件销售和数据服务、技术开发服务、数字地球一体机和系统集成。
问题：
2020年和2021年 1-6 月发行人进行研发支出资本化的依据，对应的具体研发项目及进展，并对照准则要求，说明相关支出是否满足资本化条件。
回复：
（一）2020 年和 2021 年 1-9 月发行人进行研发支出资本化的依据，对应的具体研发项目及进展
报告期各期，发行人研发支出资本化情况如下：
综上，发行人研发费用资本化计入开发支出共涉及云服务中心研发项目、空天信息数据库及洞察者 2.1 三个项目，这三个项目目前均处于开发阶段，并按计划开展、进度良好。
（二）对照准则要求，说明相关支出是否满足资本化条件
云服务中心研发项目系在前期预研成果基础上进行的研发，适用本项目的专有技术已初步研发完成，故公司无需再为获取并理解该技术知识进行独创性的调查及研究活动，将云服务中心研发项目认定为进入开发阶段，项目支出资本化。空天信息数据库项目是在公司原有 GEOVIS5 数字地球产品的基础上，打造新一代数字地球技术引领的卫星应用基础平台。根据项目评估报告，“GEOVIS5数字地球产品”已经发布，适用本项目的专有技术已初步研发完成，故公司无需再为获取并理解该技术知识进行独创性的调查及研究活动，将空天信息数据库项目认定为进入开发阶段、项目支出资本化。
洞察者 2.1 项目是基于公司的专有技术“洞察者-空间信息分析系统”进行的后续开发。根据项目评估报告，该专有技术评估时已初步研发完成，故公司无需再为获取并理解该技术知识进行独创性的调查及研究活动，开始时即进入开发阶段。
上述研发项目支出资本化的确认条件分析如下：
1、云服务中心研发项目
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性公司具备相应的技术、人员和市场储备，多年来的技术沉淀及产品化能力，为项目提供了充足的关键技术保证
公司已掌握的云服务中心研发项目主要关键技术情况如下：
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图
本项目研发目标是扩大数字地球应用范围，主要产品是数字地球运营服务，与公司现有主营业务密切相关，是公司“GEOVIS ”战略的具体实践、构建“GEOVIS ”行业生态圈的重要举措，公司具有完成该无形资产并使用的意图。
（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，能够证明其有用性
数字地球是数字经济的底座，国计民生对其需求旺盛。近年来，我国数字地球产业蓬勃发展，产业规模持续扩大，技术、产品创新能力不断增强，在自然资源、交通、气象等多个领域均实现推广应用，市场空间广阔。
云服务中心研发项目基于云平台技术提供空天数据存储管理、场景制作、制图协作的平台，具有为下游用户提供多角度、多维度、多方位数字地球服务的功能，是公司树立形象和口碑的突破口、提高用户数量及提升产品效益的重要途径。
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产
公司是国内从事数字地球产品研发与产业化的先行者，已经形成了具有自主知识产权的数字地球相关产品和核心技术，经过多年的技术积累，公司采用新一代信息技术与地理信息技术融合的技术路线，综合利用大数据、人工智能、云计算和高性能计算、遥感、地理信息系统等技术，形成了完整覆盖空天大数据的获取、处理、承载、可视化等数字地球主要技术领域等多项自主核心技术。因此，公司具备本项目实施所需的技术和研发基础。
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量
公司设立了完善的内控制度，对于本项目的研究开发支出进行单独核算，确保研发项目费用能够可靠计量。
2、空天信息数据库
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性
公司具备相应的技术、人员和市场储备，多年来的技术沉淀及产品化能力，为项目提供了充足的关键技术保证，公司已掌握的空天信息数据库主要关键技术情况如下：
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图
在 GEOVIS 体系中，空天信息数据库是数据承载平台的重要组成部分，是整个数字地球平台的数据底座，与公司现有主营业务密切相关。该项目既是公司扎牢数据底座的迫切需要，又是巩固、提升竞争优势的重要手段。公司具有完成该无形资产并使用的意图。
（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，能够证明其有用性
架构层面，空天信息数据库为数字地球提供空天信息时空数据存储底座，为上层的数据服务平台和应用承载平台提供坚实的数据存储支撑，其在内部使用上能够发挥重要作用。安全层面，目前业内正大力推行国产化适配，空天信息数据库作为一套支持国产化软硬件平台，已成为业内在该领域亟需的产品之一，其能够单独对外销售、实现经济利益且存在市场。
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产
公司是国内从事数字地球产品研发与产业化的先行者，已经形成了具有自主知识产权的数字地球相关产品和核心技术，经过多年的技术积累，公司采用新一代信息技术与地理信息技术融合的技术路线，综合利用大数据、人工智能、云计算和高性能计算、遥感、地理信息系统等技术，形成了完整覆盖空天大数据的获取、处理、承载、可视化等数字地球主要技术领域等多项自主核心技术。因此，公司具备本项目实施所需的技术和研发基础。
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量
公司设立了完善的内控制度，对于本项目的研究开发支出进行单独核算，确保研发项目费用能够可靠计量。
3、洞察者 2.1
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性
公司具备相应的技术、人员和市场储备，多年来的技术沉淀及产品化能力，为项目提供了充足的关键技术保证。公司已掌握洞察者相关关键技术，已申请的相关软件著作权包括卫星互联网星座显控软件 V1.0、洞察者-空间*****分析与可视化软件。
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图
本项目的用途是升级和完善公司自研产品“洞察者-空间信息分析系统”，保持产品持续的竞争力，是公司应对行业竞争、开拓市场的重要手段。本项目的研发目标亦为实现经济利益。综合来看，公司具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，能够证明其有用性
在操作系统国产化的政策环境下，能够在国产操作系统上运行的空间信息分析工具成了业内亟需的产品之一，相关产品存在巨大的商机和广阔的市场前景。
本项目交付的“洞察者-空间信息分析系统”产品是航天领域的计算分析软件系统，用于支持航天任务的设计、测试、发射、运行和任务应用全过程，该系统采用自主创新的空间信息处理算法，软件全部代码自主研发，能够在 Windows、麒麟等多类操作系统上运行，并已在国产 CPU 计算机上部署试运行。
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产
公司核心团队由具有 20 多年从业经验，经历航天任务工程、前瞻技术研究的行业内卓越的专家们组成，承担过多项国家自然科学基金、863 专项、973 专项和总部预研等重大科研项目，在在轨道动力学、姿态动力学、数值计算与优化、目标特性分析、测控设备分析与配置、跨平台多目标海量数据处理、目标识别等多个专业学科掌握了自主创新的核心技术，与国内航天企业、相关科研院所和特种领域单位建立了长期合作关系。因此，公司具备本项目实施所需的技术和研发基础。
公司通过销售产品，划拨专用经费用于继续研发“洞察者-空间信息分析系统”产品并对其进行市场推广和销售，有足够的现金流支撑项目研发支出。
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量
公司设立了完善的内控制度，对于本项目的研究开发支出进行单独核算，确保研发项目费用能够可靠计量。
问题：
2018 年、2019 年发行人研发支出未满足资本化条件，2020 年开始资本化的原因；发行人同行业可比公司研发支出资本化的金额及具体情况。
回复：
（一）2018 年、2019 年发行人研发支出未满足资本化条件，2020 年开始资本化的原因
公司根据《企业会计准则第 6 号——无形资产》的规定，将内部研究开发项目的支出区分研究阶段支出与开发阶段支出。对于研究阶段的支出，于发生当期归集后计入损益（研发费用）；对于开发阶段的支出，同时满足下列五个条件的则予以资本化，否则予以费用化并计入当期损益：
1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，能证明其有用性；
4、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
2020 年度公司完成首次公开发行并上市前，融资渠道及财务资源相对有限；且公司正处于市场开拓过程中，公司使用相关研发成果的能力仍待提升。故公司在 2018 年及 2019 年暂不完全满足上述第 4 条要求，出于谨慎性原则，将研发支出全部费用化。
2020 年以来，随着公司完成首次公开发行并上市、取得募集资金且进一步打开融资渠道、财务资源快速积累，以及市场知名度进一步提升、下游市场份额巩固，综合研发实力进一步增强、技术储备持续丰富。发行人运用相关研究成果生产的产品下游市场更加明确，拥有足够的技术、财务等资源支持以完成无形资产开发，且有能力使用该无形资产。故 2020 年度及 2021 年 1-9 月，发行人将满足资本化政策的支出计入开发支出。
综上，报告期内发行人 2018 年、2019 年发行人研发支出未满足资本化条件，2020 年开始资本化的原因合理，研发支出资本化政策未发生变化、会计处理保持一贯性。
（二）发行人同行业可比公司研发支出资本化的金额及具体情况
报告期内，发行人同行业可比公司各期研发费用金额、研发费用率及各期末开发支出余额、各期末开发支出余额占当期末合并报表净资产余额的比例分别为：
上表可见，报告期各期公司的研发费用规模与数字政通、久远银海接近，整体处于行业正常水平；剔除四维图新偏高数据的影响后，公司研发费用率处于行业正常区间。同时，除航天宏图外，同行业可比公司均存在研发支出资本化的情形。考虑净资产因素的影响，公司自开始资本化以来，各期末开发支出余额占合并报表净资产的比例逐步向行业平均水平靠拢。
报告期各期同行业可比公司开发支出增加额、研发支出资本化率的情况如下：
上表可见，由于各公司研发活动存在差异，报告期各期同行业可比公司资本化金额及资本化率差异较大。由于公司自 2020 年才开始资本化，同时出于会计谨慎性原则，公司金额和资本化率稳步提升、逐步接近行业平均水平。
综上所述，报告期内，公司同行业可比公司普遍存在研发支出资本化的情形，公司资本化金额和资本化率稳步提升、逐步接近行业平均水平。
案例3：会畅通讯（300578）
申报日期：2020/12/10
审核状态：注册生效
公司专注于云视频通信服务领域，专注于为国内大型政企用户提供完整的一站式云视频平台和解决方案，向大型政企、事业单位、500强跨国公司以及垂直行业客户提供基于网安和自主可控的云视频全场景应用和服务方案，覆盖政府、新零售、教育、医疗、地产、IT计算机、金融等多个行业，成为全行业用户数字化转型和产业互联网的新基础设施。
问题：
关于超视云项目，说明是否将研发人员工资予以资本化，如是，相关资本化的比例、依据和合理性、开发支出资本化开始和结束时点及其确定依据、项目整体资本化比例是否合理等。
回复：
（一）超视云项目研发人员工资予以资本化的比例、依据和合理性、项目整体资本化比例及合理性
1、超视云平台研发及产业化项目研发人员工资资本化金额及比例
“超视云平台研发及产业化项目”中研发人员工资资本化的金额为11,133.02万元，为项目研发人员建设期第一年至第四年的工资总额，具体情况如下：
超视云项目建设期四年，建设期定员 116 人，薪酬共计 11,133.02 万元，各期人员支出具体情况如下：
研发人员工资资本化比例系根据募投项目整体研发周期、进入开发阶段周期以及参考以前年度研发人员资本化比例予以估计。发行人报告期内资本化项目中的研发人员资本化工资占该项目研发人员总工资比例情况如下：
公司 2019 年下半年与统信软件技术有限公司建立了生态合作，对于“超视云项目”已经进行了初步预研究，公司形成了适配并预装于国产操作系统 UOS 的“超视云”客户端软件成果。因此公司从 2019 年度开始，在已建立的完善的 研发制度和内控体系下，对于符合资本化条件的研发项目进行资本化处理。
本项目中的研发人员是软件产品的“开发者”，围绕“软件开发流程”设置相应工作岗位，具体包括超视云软硬件开发升级、超视云加密算法开发升级、项目测试等相关人员，包括系统架构师、视频开发工程师、软件开发工程师和测试工程师等人员。通过项目研发人员的研发工作，计划攻克的主要技术内容包括面向超高清的新一代编解码技术（H.265 和AV1）、视频通讯平台技术、以及面向 5G 的智能网络传输技术等，该部分研发人员费用将在本项目符合会计准则规定的资 本化条件之后计入开发支出并予以资本化，故公司预计将建设期第一年至第四年的研发人员工资支出 11,133.02 万元进行资本化处理。研发人员工资予以资本化依据充分，比例合理。
2、市场上类似募投项目的研发人员工资资本化情况
公司 2020 年初随统信软件的 UOS 国产操作系统的推出而发布了超视云平台 的初步版本，集合了群组通讯、云视频会议和协同办公等核心功能，目前主要 为政府、大型央企和企业事业单位提供具备高数据安全性的云上通讯、远程协 作办公服务。公司拟通过此次募集资金，进一步推进“超视云”的完全国产化，并对“超视云”平台配套的底层音视频编解码算法、智能网络技术，国密加密等软硬件进行改造升级，完成新一代云通讯平台的完全国产化建设。近年来，上市公司再融资项目中类似技术平台建设升级改造的项目存在较多研发人员投入资本化比例为 100%的市场案例，近期创业板再融资过会并已注册的部分市场案例列示如下：
如上表所示，同行业可比公司与业务类似公司中存在较多研发人员投入资本化比例为100%的市场案例，公司研发人员工资予以资本化具有充分依据且比例合理。
3、项目整体资本化比例及合理性
（1）项目整体资本化金额及比例
“超视云平台研发及产业化项目”预计总投资金额为 21,256.62 万元，主要包括：设备购置费、设备安装费、软件购置费、软件安装费、人员费用（研发）以及预备费，对人员费用（研发）进行了资本化，项目整体资本化金额为 11,133.02 万元，整体资本化比例为52.37%，具体情况如下：
公司多年来通过自主研发和并购整合，完成了面向 5G 和超高清的“云 端 行业应用”全产业链一体化整合。超视云项目主要利用新技术和 5G 新基础设施，在国产化替代和内循环的新形势下，全面投入研发新一代面向 5G 和国产化的云 视频平台，构建完整的横跨Windows、苹果、安卓和国产操作系统等电脑端与移 动端操作系统的综合云视频平台。得益于在信息技术应用创新领域的长期投入，公司在研发部门成立专门的超视云研发部，超视云平台下的 UOS 客户端软件已经于 2020 年初随统信软件的 UOS 国产操作系统的推出而发布，该客户端下的底层技术使用了自主可控的国产底层技术，公司面向信创和国产化的自主研发能力已初步得到验证，超视云项目的整体资本化比例为 52.37%，具有合理性。
（2）公司历史期间研发投入资本化情况
公司2017年度以来研发投入及研发成果的情况如下：
公司成立以来一直专注于云视频通信领域，并一直致力于云视频相关技术的研发，虽然已形成部分研究成果并带来一定的经济利益，但主要为原有技术的不断更新与优化，未满足资本化确认条件，故2017年与2018年研发支出均采用费用化处理。2019年1月公司完成了明日实业和数智源的收购，新增信息通讯类摄像机、视频会议一体化终端、便携式桌面高清摄像机等云视频终端的销售业务以及视频应用软件技术的研究和开发、视频监控系统的集成销售等业务。同时公司2019年下半年与统信软件技术有限公司建立了生态合作，对于“超视云项目”已经进行了初步预研究，公司形成了适配并预装于国产操作系统UOS的“超视云”客户端软件成果。因此公司从2019年度开始，在已建立的完善的研发制度和内控体系下，对于符合资本化条件的研发项目进行资本化处理。
（3）同行业可比公司和上市公司类似业务研发投入资本化情况
由于部分同行业可比公司未在公开资料中明确披露资本化研发支出情况，故根据“信息传输、软件和信息技术服务业”的上市公司类似业务，查询其已公开披露的研发支出资本化情况，并与同行业可比公司共同列示进行对比分析，具体情况如下：
与上表所列公司相比，公司整体收入规模与研发投入规模处于较小水平，随着2019年度公司开始展开新业务新产品的研发，研发支出资本化项目金额有所增加，公司2019年度研发支出资本化比例略高于上述公司。
（4）同行业可比公司和上市公司类似募投项目研发投入资本化情况
如上表所示，同行业上市公司及类似业务上市公司再融资募投项目的研发支出资本化比例一般在50%-100%之间。根据过往研发项目经验、技术积累，公司预计超视云募投项目研发支出资本化金额占研发投入的比例为100%。公司将本次募投项目中处于开发阶段且符合资本化条件的研发支出予以资本化，该情况符合行业惯例，具有合理性。
综上所述，新一代超视云将在国产芯片的架构下进一步开发，预计将于2021年开始实施，本次募投项目是在公司现有产品和服务基础上进行的研发升级，在技术实现、市场销售等方面具备可行性，相关研发成果可以形成相应的发明专利、软件著作权等知识产权。本次募投项目研发人员费用资本化部分全部为此次募投项目开发阶段的研发人员成本，其研发投入开发阶段资本化符合《企业会计准则》规定的资本化条件，项目整体资本化比例合理。
（二）开发支出资本化开始和结束时点、确定依据及合理性
1、开发支出资本化开始时点及其确定依据
根据《企业会计准则第6号–无形资产》第九条所列示，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产在内部使用的，应当证明其有用性；
（4）有足够的技术，财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
依据上述会计准则，发行人项目立项并经综合评审通过符合下列资本化条件后即可进入开发阶段，具体分析如下：
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性
本次募投项目是在公司现有产品和服务基础上进行的研发升级。超视云平台的基于UOS操作系统的客户端软件已经于2020年初随统信软件的UOS国产操作系统的推出而正式发布。该UOS客户端软件及其后台连接的超视云平台服务的底层技术使用了自主创新的音视频技术和云服务架构，全面适配了UOS系统目前所支持的国产CPU芯片。公司面向信创和国产化的自主研发能力已初步得到验证。基于公司在音视频会议云服务领域的积累，超视云平台的架构和基础软件组件已经基本确定，包括自有音视频引擎、软件开发语言、数据存储方案及系统部署方案。因此判定该项目开发在技术上肯定具有可行性。
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图
发行人通过此项目的研发将提高超视云平台对国产化软硬件的支持，提升系统安全与性能，完善功能及用户适用场景。在使用设备的支持上将全面满足国产操作系统、Windows、苹果及安卓等电脑端与移动端操作系统，并将持续完善和优化对于国产操作系统及所支持硬件的适配以提供高质量及业界领先标准的云视频服务。在业务上此项目将实现云视频、电话、直播、传统视频会议平台的统一应用，同时可基于国产软硬件环境进行私有云、公有云以及混合云部署。实现公有云、私有云、混合云的统一管理可满足大型企业内外网混合应用需求及用户在信息化创新进程中对于云视频服务的需求。销售部门会公布已经识别出的正在研发产品的潜在客户，并了解客户的需求，估算市场规模，以及潜在客户带来的销售量，证明公司通过研发该项目，有出售获取经济利益的意图。
（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产在内部使用的，应当证明其有用性
发行人研发的项目系于国外已成功研发并在国内存在销售的产品或者公司先前已经成功开发并实现销售的产品面向5G和国产化的底层重构、升级换代产品。该产品从后台云服务到前台终端全面支持国产的操作系统、国产服务器及桌面终端。在软件上，适配国产的mips/arm/x64/sw架构的CPU处理指令集以及音视频处理能力；音视频处理及业务能力可根据网络情况支持超高清及柔性的音视频数据的处理与传输；在安全上提供基于国密算法的端到端的加密功能。结合该产品的综合业务能力、服务能力及部署能力，该产品的适用范围广泛。在国产替代和信创市场的发展过程中，可支持大型政企在不同场景对于云视频服务的沟通需求。发行人通过分析在研发产品的市场定位，与同类型产品进行比较，明确产品的优势和潜在市场规模，从而证明运用该无形资产所生产的产品存在市场。
（4）有足够的技术，财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产
发行人目前针对此项目专门组建了产品研发团队。核心研发人员都具有视频行业顶尖公司的研发背景，具备丰富的经验。公司已有的央国企和大型民企客户基础和成建制体系化的营销团队为产品推向市场提供了强有力的保证，同时公司并购的两家子公司也针对此项目提供云视频硬件终端配套和销售渠道支持，保证了未来业务的发展。发行人在立项审批之前，会制定详细的研发计划，明确项目的开发时间节点、分析该项目未来期间预计销售情况和研发成本等，并进行技术、资源、财务分析，只有确保有足够的技术、财务资源和其他资源支持以完成相关产品的开发，并有能力出售相关产品时，才会最终进行立项审批。
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量
发行人有较为完善的研发项目财务制度，针对研发项目建立专门的OA管理和财务审批系统，对于研究开发活动发生的支出按照具体的研发项目分别单独核算，所有相关成本费用进行单独核算，确保项目支出准确计量。因此，归属于相关项目开发阶段的支出能够可靠地计量。
2、开发支出资本化结束时点及其确定依据
项目开发完成后，形成项目结项报告，报告中包含项目成果完成情况、关键技术及成果描述、取得的知识产权情况、项目决算表及效益分析复核等内容。项目完成后需经过测试人员所计划的功能测试、性能测试及环境验证等流程，达到立项报告中的预计功能与性能指标后，验收人员出具结项报告并经公司相关部门综合评审后，项目进入试运营和正式运营阶段，因此可在结项报告通过综合评审后，以此作为研发项目资本化结束依据，将项目归集的所有资本化金额，正式计入无形资产。
综上，公司开发支出资本化开始与结束时点合理，依据充分。
小结
研发支付的资本化和费用化处理，对利润存在一定影响。尤其是对于医药企业、高科技企业这类研发密集型公司，研发支出金额巨大，若会计处理不符合实际情况，则会对企业的利润产生重大影响。但无论采用哪种研发支出处理方式，企业都应以合规为前提。研发支出资本化本身并无对错，关键在于如何把握资本化的一个度。
1、上市公司历史上存在研发费用资本化情况，募投项目继续涉及研发费用资本化
公司研发支出资本化率应当与历史研发费用资本化率以及同行业上市公司再融资募投项目研发费用资本化率及资本化时点基本保持一致。
2、上市公司历史上不存在研发费用资本化情况，而募投项目涉及研发费用资本化
公司应当充分说明本次募投项目研发费用资本化的原因，并将研发支出资本化率与同行业上市公司再融资募投项目研发费用资本化率及资本化时点基本保持一致。
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